Na construção civil, a tributação do serviço é uma das áreas em que a diferença entre o cálculo correto e o incorreto do imposto pesa diretamente no caixa da obra. No centro dessa discussão está o ISS na empreitada e a dedução dos materiais empregados: sobre qual valor o município pode cobrar o imposto, o preço total do contrato ou apenas a parcela do serviço, depois de excluído o material.
A resposta mudou nos últimos anos e continua em movimento. Até 2010, a dedução era negada. Entre 2010 e 2023, prevaleceu uma leitura mais generosa. Desde 2023, o Superior Tribunal de Justiça restringiu de forma significativa as hipóteses de dedução, e essa é a orientação vigente. Sobre tudo isso paira, agora, a reforma tributária, que extingue o ISS ao longo da transição entre 2026 e 2033. Quem calcula o imposto pela regra antiga corre risco fiscal; quem ignora a jurisprudência atual do STJ tende a perder a discussão administrativa e judicial.
Este artigo organiza o tema do básico ao avançado: o que é o ISS na empreitada, o que a Lei Complementar 116/2003 efetivamente autoriza deduzir, como o STF e o STJ fixaram a interpretação que hoje vale, quais materiais entram e quais não entram na dedução, como se comprova o direito e o que a reforma tributária muda daqui em diante.
O que é o ISS e por que ele incide sobre a empreitada na construção civil
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN) é tributo municipal que incide sobre a prestação dos serviços listados na Lei Complementar 116/2003. A construção civil está expressamente nessa lista: o item 7.02 abrange a execução de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica por empreitada ou subempreitada, e o item 7.05 trata da reparação, conservação e reforma de edifícios e estradas. Sempre que uma empreiteira executa a obra mediante remuneração, há fato gerador do ISS.
A empreitada é o contrato pelo qual o empreiteiro se obriga a entregar a obra, ou parte dela, por preço ajustado, fornecendo ou não os materiais. É justamente o fornecimento de materiais pelo prestador que abre a controvérsia: como esses insumos já foram, em regra, tributados por outro imposto (o ICMS, estadual, na circulação da mercadoria), discute-se se o seu valor deve ou não compor a base sobre a qual o município calcula o ISS. A questão não é teórica. Em obras de médio e grande porte, o material representa parcela expressiva do contrato, e incluí-lo ou não na base altera de modo relevante o imposto devido.
Qual é a base de cálculo do ISS na empreitada: o preço do serviço
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, conforme o artigo 7º da Lei Complementar 116/2003. Na empreitada de construção civil, o Superior Tribunal de Justiça entende que esse preço corresponde, como regra, ao valor total do serviço contratado, sem dedução automática dos materiais empregados. A dedução é exceção, admitida apenas nas hipóteses estreitas que a lei e a jurisprudência delimitam, e não um abatimento genérico à disposição de todo prestador que forneça material.
Esse é o ponto de partida que muitos contribuintes invertem. Não existe um direito amplo a excluir da base todo material incorporado à obra pelo simples fato de haver nota fiscal com ICMS. A regra é a tributação sobre o preço total; a dedução é a exceção, e cabe ao contribuinte demonstrar que a sua situação se enquadra nela. Compreender essa ordem, regra e exceção, evita tanto o recolhimento a maior quanto a autuação por dedução indevida.
O que a Lei Complementar 116/2003 realmente diz sobre a dedução de materiais
A base legal da dedução é o artigo 7º, §2º, inciso I, da Lei Complementar 116/2003. O texto é objetivo e não fala em "materiais produzidos fora da obra" nem em "obra permanente". A redação real é a seguinte: não se incluem na base de cálculo do ISS "o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar". Essa é a norma, e nada além disso está escrito no dispositivo.
Vale o alerta porque circula, em muitos textos sobre o tema, uma suposta citação do artigo com requisitos que a lei não contém. Os requisitos de "produção fora do local da obra" e de "comercialização com ICMS" existem, mas não estão no texto do inciso I. Foram construídos pela jurisprudência ao interpretar esse dispositivo em conjunto com o Decreto-Lei 406/1968 e com a Constituição. Distinguir o que a lei diz do que os tribunais decidiram é essencial: a norma autoriza a dedução do material fornecido pelo prestador nos serviços dos itens 7.02 e 7.05; o alcance dessa autorização é que foi delimitado pelos tribunais, e delimitado de forma restritiva.
Há, inclusive, uma sutileza técnica relevante. O item 7.02 da lista fala em "mercadorias" produzidas pelo prestador fora do local da prestação, ressalvando que essas se sujeitam ao ICMS. O artigo 7º, §2º, inciso I, por sua vez, fala em "materiais". Parte da doutrina sustenta que "materiais" e "mercadorias" não são sinônimos e que o inciso I trata de base de cálculo, tema distinto do conflito de competência versado no item 7.02. Essa divergência doutrinária, defendida por autores como Kiyoshi Harada, alimenta a tese de dedução mais ampla. A jurisprudência, contudo, seguiu caminho diverso, como se verá a seguir.
Como STF e STJ fixaram a interpretação vigente: do Tema 247 ao REsp 1.916.376/RS
A interpretação que hoje prevalece é restritiva: só se deduz o material produzido pelo próprio prestador fora do canteiro e por ele comercializado com incidência de ICMS. Para chegar a ela, a jurisprudência percorreu três fases, e conhecê-las é o que permite argumentar com segurança.
Na primeira fase, até 2010, o STJ negava a dedução, por entender que o material integrava o preço do serviço nos itens 7.02 e 7.05. Na segunda fase, o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o Tema 247 da repercussão geral (RE 603.497/MG), em decisão monocrática da Ministra Ellen Gracie de 2010, reconheceu a recepção do artigo 9º, §2º, alínea "a", do Decreto-Lei 406/1968 pela Constituição de 1988, dispositivo correspondente ao atual artigo 7º, §2º, inciso I. Com isso, o STJ passou a admitir a dedução dos materiais empregados na construção civil, alinhando-se ao Supremo.
A terceira fase é a que importa para quem calcula o imposto hoje. Em 2020, ao julgar agravo interno nos próprios autos do RE 603.497/MG, o STF reafirmou em abstrato a tese da recepção do Decreto-Lei 406/1968, mas assentou que a aplicação dessa tese, naquele caso, não reformava o acórdão do STJ. Ficou evidenciada a intenção da Corte Suprema de preservar a orientação que o STJ sedimentara no plano infraconstitucional. Lendo esse sinal, o Superior Tribunal de Justiça retomou a sua jurisprudência antiga e mais restritiva.
O marco dessa retomada é o REsp 1.916.376/RS, relatado pelo Ministro Gurgel de Faria, julgado pela Primeira Turma em 14 de março de 2023 (DJe de 18 de abril de 2023). A tese firmada é direta: a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS. A orientação foi reafirmada pela Primeira Turma em 2025, entre outros no AgInt no REsp 2.164.317/SP, o que consolida o entendimento como o atualmente aplicável.
Quais materiais podem ser deduzidos do ISS e quais não podem
Pela orientação atual do STJ, a dedução alcança apenas o material que o próprio prestador produz fora do canteiro e comercializa em operação sujeita ao ICMS. O caso clássico é a concretagem: a empresa que fabrica o concreto em usina própria, fora da obra, e o comercializa com destaque de ICMS pode deduzir esse valor da base do ISS. É essa a hipótese julgada no REsp 1.916.376/RS, e é ela que baliza o restante.
Fora dessa moldura, a dedução não é admitida. Material simplesmente adquirido de terceiros e incorporado à obra, ainda que com nota fiscal e ICMS destacado na compra, não gera direito a abatimento na base do ISS. Isso muda substancialmente o cenário que se costuma imaginar. Cimento, brita, areia, vergalhões, tubos, fios, revestimentos, esquadrias, portas e telhas, quando comprados de fornecedores e apenas empregados na execução, não se enquadram na dedução, porque não foram produzidos e comercializados pela empreiteira. A circunstância de terem sido incorporados de forma definitiva ao imóvel, isoladamente, não basta.
O critério determinante, portanto, deslocou-se. Não é a incorporação permanente do material à obra que abre a dedução, como se afirmava na fase intermediária da jurisprudência, mas a conjugação de dois fatos: o prestador ter produzido o material fora do canteiro e o ter comercializado com incidência de ICMS. Pré-moldados fabricados pela própria empreiteira em unidade industrial externa, e por ela vendidos com ICMS, tendem a se enquadrar; os mesmos pré-moldados comprados prontos de terceiros, não. Materiais transformados no próprio canteiro nunca entram, assim como itens de consumo, como combustível de máquinas, ferramentas e equipamentos, que sequer se incorporam à obra.
E as subempreitadas: podem ser deduzidas da base do ISS
A dedução das subempreitadas é ainda mais frágil que a dos materiais, e por uma razão específica: o dispositivo que a autorizaria de forma ampla foi vetado. Sob o Decreto-Lei 406/1968, o artigo 9º, §2º, alínea "b", permitia deduzir o valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto. Ao editar a Lei Complementar 116/2003, o projeto trazia, no artigo 7º, §2º, inciso II, previsão semelhante, referida ao "valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza". Esse inciso, contudo, foi vetado pela Mensagem 362/2003, sob o argumento de que ampliava a dedução para além do regime anterior e reduzia a arrecadação municipal.
O resultado é que o texto vigente da lei complementar não prevê expressamente a dedução de subempreitadas. A jurisprudência do STJ firmou-se, de modo geral, no sentido de que a base de cálculo do ISS na construção civil é o custo integral do serviço, sem dedução de subempreitadas nem de materiais, como já assentado no AgRg no Ag 1.257.286/RS, relatado pelo Ministro Benedito Gonçalves na Primeira Turma. Parte da doutrina, contudo, sustenta que a alínea "b" do §2º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/1968 permanece em vigor para os serviços dos itens 7.02 e 7.05, autorizando ainda a dedução da subempreitada já tributada, sob pena de o mesmo trecho de obra ser alcançado duas vezes pelo ISS. É tese defensável, mas minoritária diante da orientação dos tribunais.
Na prática, o desenho seguro é aquele em que cada parte recolhe o ISS sobre o serviço que efetivamente presta: o subempreiteiro sobre a sua etapa, o empreiteiro principal sobre a parcela que executa. O risco concentra-se na dedução, pelo contratante principal, do valor repassado à subempreiteira sem amparo em lei municipal específica, hipótese que a fiscalização tende a glosar com respaldo na jurisprudência dominante.
Por que a produção fora do canteiro e o destaque de ICMS são exigências centrais
Os dois requisitos existem para evitar a dupla tributação sobre a mesma operação e para separar o que é serviço do que é circulação de mercadoria. Quando o prestador produz o material em unidade própria, fora da obra, e o vende com ICMS, aquela etapa deixa de ser prestação de serviço tributável pelo ISS e passa a ser operação mercantil já alcançada pelo imposto estadual. Tributar novamente esse valor pelo ISS significaria bitributar a mesma riqueza. É essa lógica, e não uma generosidade fiscal qualquer, que sustenta a exceção.
Daí decorre uma consequência prática decisiva quanto à prova. O ônus de demonstrar o preenchimento dos requisitos é do contribuinte. Não basta alegar que houve fornecimento de material; é preciso comprovar, com documentação fiscal idônea, que o material foi produzido pelo prestador fora do canteiro e submetido ao ICMS na sua comercialização. No próprio REsp 1.916.376/RS, a dedução foi negada porque a parte não alegou nem comprovou ter comercializado os materiais de forma apartada e submetido o valor ao ICMS. A ausência de prova, e não a tese em si, decidiu o caso.
Esse padrão se repete nas instâncias ordinárias. A Quinta Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, em acórdão de relatoria do Desembargador Alexandre Morais da Rosa julgado em setembro de 2025, reformou sentença e denegou a ordem em mandado de segurança precisamente por ausência de prova do preenchimento dos requisitos da dedução. A lição é constante: a discussão raramente se ganha no direito em abstrato, e quase sempre se ganha ou se perde na prova documental.
Que documentos comprovam o direito à dedução
A dedução se comprova por documentação que ligue, sem lacunas, o material produzido pelo prestador à sua tributação pelo ICMS e à execução da obra. Como o ônus é do contribuinte e a prova precisa estar pré-constituída, sobretudo quando a via escolhida for o mandado de segurança, a organização documental deixa de ser formalidade e passa a ser o núcleo da defesa.
Os elementos que sustentam o direito, na prática, são a nota fiscal de saída do material comercializado pelo prestador, com destaque de ICMS e descrição precisa de espécie, quantidade e valor; a demonstração de que esse material foi produzido em unidade do próprio prestador situada fora do canteiro; o contrato de empreitada prevendo o fornecimento; os registros de aplicação do material na obra, como relatórios, planilhas e diário de obra; e a nota fiscal de serviço final, discriminando o valor deduzido. Falha em qualquer elo dessa cadeia, em especial a ausência do destaque de ICMS ou da prova de produção externa, costuma ser suficiente para a glosa.
A recomendação técnica que decorre disso é manter arquivo por obra, digitalizado e rastreável, capaz de reconstruir a operação em eventual fiscalização. Documentação genérica, notas sem descrição adequada ou planilhas sem correspondência com os documentos fiscais tendem a ruir no contencioso administrativo, ainda que o mérito da tese fosse favorável.
Dedução efetiva e reduções presumidas municipais: o que muda entre os regimes
Convivem, na prática, dois planos distintos: a dedução prevista na lei complementar federal, hoje interpretada de forma restritiva, e eventuais reduções concedidas por lei municipal. Confundi-los produz erro de cálculo e risco de autuação, porque cada um tem fundamento e alcance próprios.
A dedução efetiva é a que decorre do artigo 7º, §2º, inciso I, da Lei Complementar 116/2003, tal como delimitado pelo STJ. O contribuinte demonstra, caso a caso, o material produzido fora do canteiro e comercializado com ICMS, e abate o valor correspondente. É a via tecnicamente mais segura quando os requisitos estão presentes, mas também a mais exigente em prova.
A redução presumida, por sua vez, aparece quando a legislação de determinado município autoriza excluir da base um percentual fixo a título de material, independentemente da comprovação individualizada, por exemplo, um abatimento predefinido sobre o valor do contrato. Trata-se de benefício instituído localmente, cuja existência e cujos limites variam de município para município. Onde existe, simplifica o cálculo; onde não existe, resta apenas a dedução efetiva da lei complementar, com todo o seu ônus probatório. É importante notar o limite constitucional dessa autonomia: o município pode conceder reduções mais amplas como benefício, mas não pode ampliar a base além do preço do serviço definido na lei complementar, nem negar a dedução nas hipóteses em que a norma federal e o STJ a asseguram. Por isso, a primeira pergunta de qualquer planejamento é qual regime vigora no município da obra.
O que a reforma tributária muda na tributação da empreitada e no problema dos materiais
A reforma tributária extingue o ISS, que será substituído pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) ao longo da transição entre 2026 e 2033. A Emenda Constitucional 132/2023, regulamentada pela Lei Complementar 214/2025, criou o modelo de IVA dual, formado pelo IBS, de competência estadual e municipal, e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), federal, além do Imposto Seletivo. Toda a discussão sobre dedução de materiais precisa, portanto, ser lida com data de validade.
O cronograma é escalonado. Em 2026, IBS e CBS são cobrados em caráter de teste, com alíquotas simbólicas de 0,1% e 0,9%, compensáveis, sem aumento efetivo de carga. Em 2027, extinguem-se PIS e Cofins e a CBS entra em regime pleno. Entre 2029 e 2032, o IBS avança progressivamente enquanto ICMS e ISS são reduzidos ano a ano, até a extinção completa desses dois impostos em 2033. Durante boa parte da transição, portanto, o ISS continua incidindo sobre a empreitada, e a jurisprudência do STJ sobre dedução de materiais permanece aplicável às operações ainda sujeitas ao imposto municipal.
No novo modelo, o problema tende a se dissolver por sua própria lógica. O IBS e a CBS são não cumulativos e operam por crédito amplo: o imposto pago na aquisição de insumos, inclusive materiais de construção, gera crédito a ser abatido na etapa seguinte. A controvérsia sobre incluir ou não o material na base perde o sentido que tinha no ISS, porque o material deixa de ser um custo tributado em cascata e passa a gerar crédito. Some-se a isso que o setor de construção e o imobiliário receberam, na Lei Complementar 214/2025, regimes específicos, com alíquotas reduzidas e reduções de base próprias, o que reforça a necessidade de recalcular a carga da atividade sob as novas regras, e não sob a intuição herdada do sistema atual. A alíquota de referência do IVA, estimada em torno de 26,5% e sujeita a ajuste até a vigência plena, dá a dimensão do que está em jogo no dimensionamento dessas reduções setoriais.
Como reagir a autuações municipais e planejar a tributação da obra
Diante de autuação por dedução de material, o contribuinte deve reconstruir, na defesa, exatamente a cadeia probatória que o STJ exige: produção fora do canteiro e comercialização com ICMS. Autuações costumam surgir de dois cenários opostos. No primeiro, a empresa deduziu material que não preenchia os requisitos, comprado de terceiros e apenas incorporado, e a glosa é, em regra, procedente à luz da jurisprudência atual. No segundo, a empresa preenchia os requisitos, mas não organizou a prova, e a defesa se concentra em demonstrar documentalmente o que já era verdadeiro.
A análise do auto de infração deve verificar se a exigência recai sobre valores efetivamente dedutíveis e se o município respeitou o alcance da lei complementar. Quando a autuação ignora dedução assegurada pela norma federal e pela orientação do STJ, há espaço para defesa administrativa tempestiva e, se necessário, discussão judicial. Quando, ao contrário, a dedução foi feita fora das hipóteses admitidas, a via mais racional costuma ser a regularização, e não o litígio de baixa probabilidade.
No plano preventivo, o planejamento começa antes da assinatura do contrato. Convém identificar o regime do município da obra, dimensionar quais materiais efetivamente se enquadram na dedução, estruturar desde já a emissão e a guarda das notas com destaque de ICMS e descrição adequada, e treinar as equipes de compras e administrativo para não contaminar a cadeia documental. Na atuação do Manassés Lopes Advogados perante as Câmaras de Direito Público do TJSC e as varas da Fazenda em Santa Catarina, a controvérsia raramente se resolve na tese em abstrato: resolve-se na demonstração concreta de que o material foi industrializado fora do canteiro e comercializado com ICMS. Para operações que envolvem múltiplos riscos contratuais, é útil revisar também as pautas de assessoria jurídica preventiva para indústrias terceirizadas e as diretrizes de due diligence na compra de operações industriais, que dialogam com a estruturação fiscal da atividade.
Por fim, o acompanhamento normativo deixou de ser opcional. Com a transição da reforma em curso e a legislação municipal em constante ajuste, uma alteração local pode restringir ou ampliar reduções de um ano para o outro, e as regras de IBS e CBS para o setor ainda estão sendo detalhadas. O monitoramento das mudanças, inclusive por meio do canal de novidades legislativas do escritório, reduz o risco de calcular o imposto sobre premissa já superada. Análises correlatas sobre responsabilidade nas relações de fornecimento, como as de responsabilidade civil por produto defeituoso na indústria, completam o quadro de riscos que cercam contratos de obra e fornecimento.
Perguntas frequentes sobre ISS, empreitada e dedução de materiais
O ISS incide sobre o valor total da empreitada?
Como regra, sim. O Superior Tribunal de Justiça entende que a base de cálculo do ISS na construção civil é o preço total do serviço contratado. A dedução de materiais é exceção, admitida apenas quando o próprio prestador produz o material fora do canteiro e o comercializa com incidência de ICMS. Não existe abatimento automático de todo material incorporado à obra.
Quais materiais podem ser deduzidos da base do ISS na empreitada?
Apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local da obra e por ele comercializados em operação sujeita ao ICMS, conforme o REsp 1.916.376/RS. O exemplo típico é o concreto fabricado em usina própria e vendido com ICMS. Material comprado de terceiros e apenas empregado na obra, ainda que com ICMS na aquisição, não é dedutível segundo a orientação atual.
Cimento, tubos e vergalhões comprados de fornecedores entram na dedução?
Não, pela jurisprudência vigente do STJ. Esses insumos, quando adquiridos de terceiros e incorporados à obra, integram o preço do serviço para fins de ISS, porque não foram produzidos e comercializados pela própria empreiteira. A incorporação definitiva ao imóvel, isoladamente, não autoriza o abatimento.
Como comprovar o direito à dedução dos materiais?
Com prova documental que demonstre produção do material fora do canteiro pelo próprio prestador e sua comercialização com destaque de ICMS. São necessárias notas fiscais de saída com descrição, quantidade e valor, comprovação da unidade produtora externa, contrato de empreitada, registros de aplicação na obra e a nota de serviço final com o valor deduzido. O ônus da prova é do contribuinte.
Com a reforma tributária, ainda vale discutir a dedução de materiais no ISS?
Sim, durante a transição. O ISS só será extinto em 2033, e continua incidindo sobre as empreitadas ao longo do período, de modo que a jurisprudência do STJ segue aplicável às operações sujeitas ao imposto. No novo modelo de IBS e CBS, não cumulativo e com crédito amplo, a questão da dedução de materiais tende a perder relevância, porque o insumo passa a gerar crédito em vez de compor uma base tributada em cascata.
O município pode proibir qualquer dedução de material?
Não pode negar a dedução nas hipóteses asseguradas pela Lei Complementar 116/2003 e reconhecidas pelo STJ, nem ampliar a base além do preço do serviço definido na lei complementar. Pode, por outro lado, conceder reduções presumidas mais amplas como benefício local. Por isso, o primeiro passo do cálculo é verificar o regime do município onde a obra é executada.
As diretrizes acima descrevem o quadro geral do ISS na empreitada e da dedução de materiais à luz da legislação e da jurisprudência atuais. A aplicação a uma situação concreta depende do exame do contrato, dos documentos fiscais e do regime do município da obra, o que exige análise individualizada por profissional habilitado.
