A base de cálculo do ISS na construção civil deixou de ser um problema de planilha e passou a ser um problema de prova. Desde que o Superior Tribunal de Justiça retomou, em 2023, a leitura restritiva do art. 7º, §2º, I, da Lei Complementar 116/2003, a exclusão dos materiais empregados na obra ficou reservada a uma hipótese estreita, e boa parte dos orçamentos que circulam no setor continua montada sobre a premissa contrária. O efeito aparece na fiscalização: glosa da dedução, recomposição da base sobre o valor global do contrato, multa e juros sobre exercícios já encerrados.
Este guia percorre o quadro normativo aplicável, a evolução do entendimento do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, o tratamento das modalidades contratuais usuais, a documentação capaz de sustentar a exclusão dos materiais em auditoria e o efeito da transição para o IBS e a CBS, que extinguirá o ISS até 2033. A progressão vai do conceito básico ao ponto controvertido, sempre com indicação da norma ou do precedente que sustenta cada afirmação.
O que a lei diz sobre a base de cálculo do ISS e por que a construção civil foge da regra geral
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, conforme o art. 7º da LC 116/2003. Essa regra vale para qualquer atividade da lista anexa, de advocacia a transporte municipal, e significa que o imposto incide sobre a receita bruta da prestação, sem abatimento de custos, salários, encargos, aluguel de equipamento ou lucro. Não existe, no ISS, algo equivalente à apuração de resultado.
A construção civil recebe tratamento próprio por uma razão econômica evidente. Nos subitens 7.02 e 7.05 da lista anexa, o contrato reúne, em uma única obrigação, prestação de fazer e fornecimento de bens que serão fisicamente incorporados ao imóvel. Cimento, aço, esquadrias, revestimentos e instalações não são consumidos pelo prestador como insumo interno, e sim entregues ao contratante dentro do preço. Daí a exceção do art. 7º, §2º, I, que exclui da base de cálculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador nesses dois subitens.
Os próprios subitens trazem uma segunda ressalva, de natureza diversa. O subitem 7.02 abrange a execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, incluída a concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, mas exclui o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da prestação, que fica sujeito ao ICMS. O subitem 7.05, relativo a reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes e portos, contém ressalva idêntica. Essa distinção entre a regra de base de cálculo e a regra de competência tributária é a origem de quase toda a controvérsia que se seguiu.
A citação que circula errada: o que o art. 7º, §2º, I, da LC 116/2003 realmente diz
Circula amplamente, em materiais de orientação empresarial, uma versão do dispositivo que a lei não contém. Atribui-se ao art. 7º, §2º, I, da LC 116/2003 um texto segundo o qual poderiam ser deduzidos os materiais fornecidos pelo prestador, produzidos fora do local da prestação e adquiridos de terceiros. A redação real é bem mais curta: não se inclui na base de cálculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa. Nada mais. A expressão adquiridos de terceiros não consta do dispositivo, e a locução produzidos fora do local da prestação pertence à ressalva dos subitens, não à regra de dedução.
A observação não é preciosismo. Quem trabalha com a versão fabricada do texto legal chega a duas conclusões erradas ao mesmo tempo. Primeiro, supõe que a nota fiscal de compra emitida por fornecedor terceiro é o documento que autoriza a exclusão, quando ela é justamente o documento que a jurisprudência atual considera insuficiente. Segundo, ignora que a discussão jurídica real não gira em torno da origem da compra, e sim de quem produziu o bem e de qual imposto incidiu sobre a sua saída.
O antecedente histórico ajuda a entender o embaraço. A dedução vinha do art. 9º, §2º, alínea "a", do Decreto-Lei 406/1968, e a LC 116/2003 apenas a reproduziu, com atualização das remissões. O inciso II do mesmo §2º, que trataria das subempreitadas já tributadas, foi vetado, de modo que a única exclusão expressa hoje vigente é a dos materiais.
Como o STF e o STJ chegaram à leitura restritiva atual
A posição vigente é restritiva e resultou de um percurso de treze anos entre as duas cortes. O Superior Tribunal de Justiça sempre sustentou que a base de cálculo é o preço do serviço contratado e que a exclusão dos materiais só alcança aqueles produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele comercializados de forma destacada, com incidência de ICMS. Fora dessa moldura, o material integra o serviço e integra a base.
Em 2010, o cenário pareceu virar. No RE 603.497/MG, que deu origem ao Tema 247 da repercussão geral, decisão monocrática da ministra Ellen Gracie, de 31 de agosto daquele ano, reformou acórdão do STJ e foi lida pelo mercado como autorização ampla para deduzir os materiais empregados na construção civil. Muitos municípios passaram a aceitar deduções generosas, e planilhas orçamentárias foram reconstruídas sobre essa expectativa.
O ajuste veio dez anos depois. Em julgamento do Pleno concluído em 29 de junho de 2020, nos mesmos autos do RE 603.497/MG, o Supremo assentou que o art. 9º, §2º, "a", do Decreto-Lei 406/1968 foi recepcionado pela Constituição de 1988 e que a definição do alcance da autorização para deduzir materiais é matéria infraconstitucional, de competência do Superior Tribunal de Justiça. Registrou, ainda, que a exegese restritiva do STJ não ofende a Constituição.
Com a devolução expressa da matéria, o STJ retomou sua orientação histórica no REsp 1.916.376/RS, julgado pela Primeira Turma em 14 de março de 2023, sob relatoria do ministro Gurgel de Faria, com trânsito em julgado em 12 de maio de 2023. O acórdão consolidou que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com incidência do ICMS. A Segunda Turma seguiu a mesma linha, no AgInt no AREsp 2.486.358/SP, julgado em 2024, o que levou a Confederação Nacional de Municípios a editar a Nota Técnica CTAT n. 02/2025 orientando os fiscos municipais a revisar normativos e rotinas de auditoria.
O que hoje pode ser efetivamente deduzido
A exclusão pressupõe, na leitura atual, três elementos cumulativos. O bem precisa ter sido produzido pelo próprio prestador, e não simplesmente comprado por ele. A produção precisa ter ocorrido fora do canteiro, em estabelecimento industrial ou fabril do prestador. E a saída precisa ter sido comercializada de forma destacada, com incidência efetiva de ICMS, o que exige documento fiscal próprio e recolhimento demonstrável.
A consequência prática incomoda o setor, mas é direta: tijolo, aço, cimento, areia, revestimento e esquadria adquiridos de fornecedores e incorporados à obra não reduzem a base do ISS, ainda que a construtora tenha todas as notas de entrada em seu nome e comprove a aplicação física de cada item. A nota de compra prova o custo, não prova o fato que a lei elegeu para autorizar a exclusão.
O ônus da prova é do contribuinte. O STJ registrou, no precedente de 2023, que cabe a quem pretende a dedução demonstrar a origem dos materiais e a tributação específica pelo ICMS, com documentação fiscal idônea. Alegação genérica de que houve fornecimento de materiais, sem essa demonstração, não sustenta a exclusão nem em mandado de segurança, onde a prova precisa ser pré-constituída.
A divergência que ainda existe nos tribunais estaduais
A pacificação nos tribunais superiores não eliminou a divergência na segunda instância, e isso tem efeito concreto sobre a estratégia de cada caso. Em Santa Catarina, acórdãos da Segunda Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça, entre eles julgado de 21 de maio de 2024, mantiveram leitura ampliativa, admitindo a exclusão dos valores comprovadamente gastos com materiais empregados na prestação, independentemente de terem sido produzidos dentro ou fora do local da obra. Outras câmaras do mesmo tribunal e de tribunais como o do Paraná adotam a leitura restritiva do STJ, com expressa invocação do Tema 247.
Para o contribuinte, essa assimetria significa que a chance de êxito varia conforme o órgão julgador e que o desfecho tende a se definir em recurso especial, onde a orientação restritiva prevalece. Para o município, significa que a autuação construída sobre a tese do STJ tem boa sustentação, mas pode encontrar resistência local antes de chegar a Brasília. Planejar a obra contando com a leitura ampliativa é apostar em uma etapa intermediária do litígio.
Há, ainda, uma questão de direito intertemporal relevante para autuações que alcancem períodos anteriores. Sustenta-se, com apoio no art. 146 do Código Tributário Nacional, que a mudança de critério jurídico adotado pela autoridade administrativa só pode atingir fatos geradores posteriores à sua introdução, o que deslocaria o marco inicial da leitura restritiva para o trânsito em julgado do REsp 1.916.376/RS, em maio de 2023. O argumento não é pacífico, mas costuma ser o eixo mais promissor da defesa em lançamentos que revisitam exercícios em que o próprio fisco aceitava a dedução ampla.
Empreitada global, empreitada de lavor, subempreitada e administração: o que muda em cada arranjo
O regime contratual define o tamanho do problema, ainda que não altere a regra de dedução. Na empreitada global, o construtor assume mão de obra e materiais por um preço único, e é nesse arranjo que a controvérsia se concentra, porque a base de cálculo do ISS corresponde a todo o valor contratado, incluindo a parcela econômica dos materiais que a construtora comprou de terceiros.
Na empreitada de lavor, em que o contratante fornece os materiais e o construtor entrega apenas a execução, não há o que discutir. O preço do serviço já é composto exclusivamente por mão de obra, administração e equipamentos, e a base é integralmente tributada, sem dedução possível porque não houve fornecimento de material pelo prestador.
A subempreitada merece atenção redobrada, porque o senso comum do setor ainda repete que os valores repassados a terceiros seriam dedutíveis. Não são. O inciso que autorizaria a exclusão das subempreitadas já tributadas foi vetado na LC 116/2003, e o STJ não admite subtrair da base o montante das subempreitadas. Cada prestador recolhe sobre o preço do serviço que contratou, o que gera acúmulo de carga na cadeia e precisa estar refletido na composição do preço, não em dedução posterior.
A construção por administração, em que o construtor cobra taxa sobre custos incorridos por conta do contratante, exige rigor documental na separação entre a remuneração do serviço e o reembolso de despesas. Quando essa separação é frágil, ou quando o contrato transfere ao construtor o risco da compra, o fisco tende a tratar o valor global como preço do serviço, e a discussão volta ao ponto de partida.
Concreto usinado, pré-moldados e a Súmula 167 do STJ
O concreto usinado é o exemplo que mais gera erro de orientação, e a razão está em uma súmula antiga que continua válida. Pela Súmula 167 do STJ, editada em 1996, o fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço e se sujeita apenas ao ISS. A mistura física dos componentes não configura mercadoria produzida pelo empreiteiro, mas parte do serviço a que ele se obrigou.
A consequência é contraintuitiva para quem lê apenas a regra da dedução. Se o concreto é serviço integral, o valor total cobrado compõe a base do ISS, e não há como excluir a fração correspondente aos insumos. Foi exatamente essa a situação julgada no REsp 1.916.376/RS: a contribuinte de concretagem não demonstrou ter comercializado os materiais de forma apartada nem submetido esse valor ao ICMS, e por isso não obteve a dedução pretendida.
Os pré-moldados seguem lógica oposta quando a estrutura produtiva é diferente. A construtora que mantém fábrica própria, produz painéis, vigas ou lajes fora do canteiro, emite documento fiscal de venda dessa mercadoria com destaque de ICMS e depois executa a montagem na obra está na hipótese que a lei e a jurisprudência admitem. Nesse arranjo, o valor da mercadoria sai da base do ISS porque foi tributado pelo estado, e o município tributa apenas a instalação e montagem.
A diferença entre os dois cenários não está na natureza do produto, e sim na organização da atividade e na documentação que a acompanha. Quem pretende operar no segundo modelo precisa de estabelecimento industrial regularmente inscrito, escrituração de saída, apuração de ICMS e contratos que separem, com clareza, o preço da mercadoria e o preço da montagem. Improvisar a segregação apenas na emissão da nota, sem estrutura correspondente, produz risco em duas frentes: glosa da dedução pelo município e questionamento estadual sobre a operação declarada.
ISS ou ICMS: quando o material deixa de ser serviço e vira mercadoria
A fronteira entre os dois impostos é decidida pela natureza da operação, não pela conveniência do contrato. A LC 116/2003 estabelece, no art. 1º, §2º, que os serviços da lista não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções expressas na própria lista. As ressalvas dos subitens 7.02 e 7.05 são justamente uma dessas exceções, e alcançam apenas a mercadoria produzida pelo prestador fora do local da obra.
Isso significa que a venda separada de material, com incidência de ICMS, não é uma escolha livre de planejamento. Ela pressupõe operação real de circulação de mercadoria, com produção pelo prestador e saída autônoma. A construtora que compra material de terceiro e o revende ao próprio contratante, dentro do mesmo contrato de obra, tende a ter a operação requalificada, porque o negócio jurídico continua sendo a execução da obra.
O risco de bitributação, quando aparece, costuma decorrer dessa confusão de qualificação, e não de conflito insolúvel entre os entes. O caminho de defesa passa por demonstrar qual é a operação efetivamente praticada, com apoio no contrato, na escrituração e na sequência documental, e não por escolher previamente o imposto de menor carga.
Onde o ISS é devido e quem recolhe: município da obra e retenção pelo tomador
Nos serviços de construção civil, o ISS não é devido no município da sede da construtora, mas no município da obra. O art. 3º, III, da LC 116/2003, com a redação dada pela Lei Complementar 218/2025, fixa a competência no local da execução da obra para os serviços do subitem 7.02, e o inciso V faz o mesmo, quanto ao local das edificações, estradas, pontes e portos, para os serviços do subitem 7.05.
Essa regra explica por que construtoras que atuam em várias comarcas convivem com legislações municipais distintas dentro de um mesmo exercício, cada uma com sua alíquota, seu sistema de nota fiscal eletrônica e suas obrigações acessórias. Ignorar a inscrição no cadastro do município da obra é fonte recorrente de autuação, mesmo quando o imposto foi recolhido, por engano, à cidade da matriz.
A retenção na fonte também é mais ampla do que se costuma supor. O art. 6º, §2º, II, da LC 116/2003 atribui responsabilidade pelo recolhimento à pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos serviços dos subitens 7.02 e 7.05, ainda que imune ou isenta. A retenção não é peculiaridade de contrato com órgão público: qualquer contratante pessoa jurídica pode ser responsável, e o responsável responde pelo valor integral, com multa e acréscimos, independentemente de ter efetivamente retido.
Para o fluxo de caixa da obra, a consequência é relevante. O construtor que precifica sem considerar a retenção recebe menos do que projetou em cada medição, e o tomador que deixa de reter assume dívida que não era originalmente sua. Contratos bem redigidos tratam esse ponto de forma expressa, incluindo a responsabilidade por eventual diferença apurada em fiscalização posterior.
Alíquotas: o teto de 5%, o piso de 2% e a exceção que alcança a construção civil
A alíquota do ISS é definida por lei municipal, dentro de limites fixados em lei complementar federal. O teto é de 5%, conforme o art. 8º, II, da LC 116/2003, e o piso é de 2%, introduzido pelo art. 8º-A pela Lei Complementar 157/2016, dispositivo que também veda isenções, incentivos e reduções de base que resultem em carga inferior ao mínimo.
A construção civil, porém, está entre as exceções expressas. O §1º do art. 8º-A ressalva os subitens 7.02, 7.05 e 16.01, de modo que benefícios que levem a carga efetiva abaixo de 2% permanecem admitidos nesses serviços. É por isso que ainda existem municípios com regimes bastante favoráveis a obras, e é também por isso que a decisão sobre onde estruturar a operação tem limites: como o imposto é devido no local da obra, o incentivo aproveitável é o do município onde ela será executada.
Fora das exceções, a lei municipal que desrespeita o piso é nula quando o serviço é prestado a tomador situado em outro município, e essa nulidade gera direito à restituição do que foi pago sob a lei viciada. Trata-se de instrumento pouco utilizado, mas útil em revisões de conformidade que alcancem contratos intermunicipais antigos.
Até onde vai a competência do município para disciplinar a dedução
O município não pode ampliar nem reduzir a base de cálculo do ISS por norma própria. A Constituição reserva à lei complementar, no art. 146, III, "a", a definição de base de cálculo e fato gerador dos impostos discriminados, e a LC 116/2003 exerceu essa competência. Ao ente local cabe fixar alíquota dentro dos limites legais, instituir obrigações acessórias, disciplinar a forma de comprovação e organizar a fiscalização.
A distinção é sutil na prática e decide muitos litígios. Norma municipal que exige nota fiscal eletrônica específica, vinculação da despesa ao número da obra ou apresentação de planilha aprovada disciplina prova, e tende a ser válida. Norma que cria pressuposto material novo, restringe hipótese que a lei complementar autoriza ou institui presunção absoluta de base mínima invade competência federal e é atacável.
As chamadas pautas de dedução presumida ocupam a zona cinzenta. Alguns municípios permitem abater percentual fixo do preço a título de materiais, o que simplifica a apuração e, em muitos casos, favorece o contribuinte diante da leitura restritiva do STJ. Quando funcionam como faculdade oferecida ao prestador, tendem a ser sustentáveis. Quando impostas como teto que impede a comprovação de valores maiores em hipótese legalmente dedutível, tornam-se questionáveis. A escolha entre aderir à pauta ou apurar pelo custo real deve ser feita com cálculo, e não por hábito.
Exemplo prático: dois cenários de apuração no mesmo contrato de R$ 1 milhão
Um mesmo valor de contrato produz bases de cálculo distintas conforme a estrutura da operação, e comparar os dois cenários esclarece mais do que qualquer definição abstrata. Considere uma edificação contratada por R$ 1.000.000,00, em empreitada global, com R$ 400.000,00 de materiais.
No primeiro cenário, os R$ 400.000,00 correspondem a materiais adquiridos de fornecedores diversos, com notas de entrada em nome da construtora e aplicação integralmente comprovada na obra. Pela orientação atual do STJ, não há dedução. A base de cálculo é de R$ 1.000.000,00, e a alíquota municipal incide sobre o valor global. A construtora que orçou contando com base de R$ 600.000,00 subestimou o tributo em toda a extensão do contrato.
No segundo cenário, R$ 250.000,00 dos materiais são painéis pré-moldados produzidos na fábrica da própria construtora, situada fora do canteiro, vendidos ao contratante em operação destacada, com emissão de documento fiscal de mercadoria e recolhimento de ICMS, enquanto os demais R$ 150.000,00 são itens comprados de terceiros. Nesse arranjo, apenas os R$ 250.000,00 saem da base do ISS, que passa a ser de R$ 750.000,00, com o valor da mercadoria tributado pelo estado.
A diferença entre os dois desfechos não decorre de melhor documentação de compra, e sim de estrutura produtiva e de qualificação jurídica da operação. É por isso que a resposta à pergunta sobre quanto se pode deduzir depende de exame do contrato, do parque produtivo e da escrituração, e não de percentual aplicável a qualquer obra.
Documentação que sustenta a dedução em fiscalização
A dedução se prova com documentos de saída, não apenas com documentos de entrada. Essa é a inversão de foco que a maioria dos controles internos ainda não incorporou, porque as rotinas foram desenhadas quando bastava demonstrar a compra e o emprego do material na obra.
O conjunto probatório útil hoje reúne, em primeiro lugar, o contrato com discriminação clara entre execução da obra e fornecimento de mercadoria produzida pelo prestador, incluindo preços separados. Reúne, ainda, os documentos fiscais de saída da mercadoria, com destaque de ICMS, a escrituração fiscal e contábil que registre essa operação, a comprovação do recolhimento do imposto estadual, os registros do estabelecimento industrial onde a produção ocorreu e os documentos de obra, como diário e medições, que vinculem a mercadoria àquele contrato.
Notas fiscais de compra, planilhas orçamentárias e relatórios de aplicação continuam necessários para outras finalidades, entre elas a defesa da escrituração de custos e a comprovação perante o contratante, mas não substituem a demonstração da produção própria e da tributação pelo ICMS. Apresentar apenas esse conjunto em auditoria é oferecer prova de um fato que não é o fato constitutivo do direito à exclusão.
Vale registrar a diferença entre a base do ISS e a base de retenção previdenciária. As regras de dedução de materiais e equipamentos na retenção de 11% para a Previdência têm disciplina própria, com percentuais mínimos aplicáveis quando o contrato não discrimina valores. Confundir os dois regimes na mesma planilha produz erro em ambos.
Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real: o que muda na apuração
A empresa optante pelo Simples Nacional pode deduzir materiais da base de cálculo do ISS, ao contrário do que se costuma afirmar. O art. 18, §23, da Lei Complementar 123/2006 e o art. 25, §17, da Resolução CGSN 140/2018 disciplinam expressamente a prestação dos serviços dos subitens 7.02 e 7.05: os serviços são tributados pelo Anexo III ou IV, permitida a dedução, na base de cálculo do ISS, do valor dos materiais fornecidos pelo prestador, observada a legislação do respectivo ente federado.
A mesma norma diferencia o destino de cada parcela. Os materiais produzidos pelo prestador no local da prestação seguem tributados pelo Anexo III ou IV, junto com o serviço, enquanto as mercadorias produzidas fora do local da prestação são tributadas pelo Anexo II, que contempla o ICMS. A estrutura reproduz, dentro do regime simplificado, a mesma lógica de fronteira entre serviço e mercadoria que vale para as demais empresas.
Duas ressalvas importam. A remissão à legislação do ente federado significa que o município da obra pode disciplinar a forma de comprovação, e há considerável variação de exigências entre cidades. E a leitura restritiva construída pelo STJ sobre o conceito de materiais dedutíveis tende a repercutir também aqui, já que a regra do Simples remete ao art. 7º, §2º, I, da LC 116/2003, cujo alcance foi definido pelos precedentes examinados acima.
No Lucro Presumido e no Lucro Real, a apuração do ISS segue integralmente a LC 116/2003 e a legislação municipal, sem particularidade de regime. A diferença relevante para a construção civil está nos tributos federais, especialmente na escolha entre presunção de 8% ou 32% sobre a receita para fins de IRPJ, conforme a obra seja executada com ou sem emprego de material próprio. Mudanças de regime feitas sem simulação integrada, olhando apenas a alíquota do Simples ou a margem presumida, costumam produzir economia em um tributo e perda maior em outro.
Obras públicas: retenção, medições e coerência entre avanço físico e documentação
Contratos com a administração pública concentram exigências que, no setor privado, aparecem de forma dispersa. A retenção do ISS pelo tomador é praticamente universal, os pagamentos seguem medições formais, e a documentação apresentada precisa guardar coerência com o cronograma físico aprovado e com o boletim de medição, sob controle simultâneo do fisco municipal e dos órgãos de controle externo.
Esse ambiente reduz a margem para ajustes posteriores. Divergência entre o material declarado como deduzido e o material efetivamente registrado nas medições costuma ser detectada em cruzamento simples, e a explicação apresentada meses depois tem pouca força probatória. O mesmo vale para aditivos que alteram a composição do preço sem registro correspondente na escrituração fiscal.
Obras de grande porte, públicas ou privadas, tendem a exigir estrutura de controle que integre engenharia, orçamento, fiscal e contabilidade em rotina única. A recomendação prática é fechar mensalmente o confronto entre medição, nota fiscal de serviço, documentos de saída de mercadoria produzida pelo prestador e escrituração, em vez de reconstruir a trilha documental quando a intimação chega. Quem estrutura aquisição de terreno ou incorporação encontra o mesmo raciocínio aplicado às verificações prévias descritas no passo a passo da due diligence imobiliária.
Autuação, glosa e o mito da responsabilidade automática dos sócios
A glosa da dedução gera cobrança contra a pessoa jurídica, não contra os sócios. O simples inadimplemento do tributo, ainda que decorrente de autuação relevante, não transfere a dívida ao administrador, conforme a Súmula 430 do Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, responsabilidade solidária do sócio-gerente.
A responsabilidade pessoal do art. 135, III, do Código Tributário Nacional depende de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, ou seja, de conduta específica e demonstrada. A hipótese mais frequente de redirecionamento não é a discordância sobre base de cálculo, e sim a dissolução irregular, presumida quando a empresa deixa de funcionar no domicílio fiscal sem comunicação aos órgãos competentes, nos termos da Súmula 435 do mesmo tribunal.
Isso não significa ausência de risco pessoal. Dedução construída sobre documentação inexistente, nota fiscal que descreve operação não praticada ou segregação artificial entre venda de mercadoria e prestação de serviço podem migrar da discussão tributária para a esfera penal e para a responsabilização por fraude. A distância entre interpretação agressiva e simulação é jurídica, e depende de a operação declarada corresponder à operação real.
Na atuação do Manassés Lopes Advogados junto às varas da Fazenda Pública e às Câmaras de Direito Público do Tribunal de Justiça de Santa Catarina, o ponto que decide a maior parte das glosas em construção civil não é a existência física dos materiais, que raramente se discute, e sim a ausência de documento de saída com ICMS destacado que comprove a hipótese legal de exclusão.
Incorporação imobiliária, ITBI e a leitura conjunta da carga tributária da operação
O ISS da obra raramente é o único tributo em disputa em um empreendimento imobiliário. Na aquisição do terreno incide o ITBI, cuja base de cálculo é objeto de contencioso próprio e intenso, e a definição do valor venal de referência adotado pelo município repercute no custo total do projeto. Empreendimentos estruturados por permuta, sociedade em conta de participação ou patrimônio de afetação acrescentam camadas adicionais de análise.
Para quem opera em Santa Catarina, vale acompanhar tanto a alíquota do ITBI praticada em Joinville quanto os fundamentos disponíveis para contestar a base de cálculo do ITBI quando o município arbitra valor superior ao da transação. A avaliação conjunta desses pontos com o ISS da execução evita decisões que reduzem um tributo e ampliam outro.
O ISS da construção civil tem prazo de validade: o que muda entre 2026 e 2033
Toda a controvérsia sobre dedução de materiais tem data para desaparecer. A Emenda Constitucional 132/2023 substitui o ISS e o ICMS pelo Imposto sobre Bens e Serviços, de competência compartilhada entre estados e municípios, e o PIS e a Cofins pela Contribuição sobre Bens e Serviços, com regulamentação na Lei Complementar 214/2025. O regime atual convive com o novo por um longo período de transição.
O ano de 2026 é de teste. O IBS é cobrado à alíquota de 0,1% e a CBS à alíquota de 0,9%, com dispensa de recolhimento para o contribuinte que cumprir as obrigações acessórias previstas na legislação, e eventual valor recolhido pode ser compensado com PIS e Cofins ou, na insuficiência de débitos, com outros tributos federais, ou ainda ressarcido. Em 2027, PIS e Cofins são extintos e a CBS passa a ser cobrada em alíquota plena, ao lado do Imposto Seletivo.
A redução do ISS começa depois. O art. 8º-B da LC 116/2003, incluído pela LC 214/2025, determina que, de 2029 a 2032, as alíquotas do imposto sejam reduzidas em 10%, 20%, 30% e 40% em relação às vigentes em 31 de dezembro de 2028, com redução proporcional dos benefícios fiscais. Em 2033, ISS e ICMS estão extintos e o sistema opera integralmente por IBS e CBS.
O regime específico de bens imóveis e o que ele significa para a construção civil
A LC 214/2025 criou regime específico para operações com bens imóveis, que abrange expressamente os serviços de construção civil, ao lado de alienação, locação, cessão de direitos e intermediação. As alíquotas do IBS e da CBS ficam reduzidas em 50% nessas operações, e em 70% na locação, cessão onerosa e arrendamento. Sobre uma alíquota de referência ainda estimada em torno de 26,5%, e sujeita a fixação pelo Senado, a carga efetiva das operações imobiliárias tende a ficar próxima de 13%, com incidência sobre a receita bruta auferida.
O ponto que mais interessa a quem constrói é outro, e vai além da alíquota. O novo modelo é não cumulativo com crédito amplo, de modo que o material adquirido de terceiro passa a gerar crédito para o adquirente. A pergunta que hoje domina o contencioso, sobre poder ou não excluir da base o valor do material comprado, perde sentido econômico, porque a neutralização do imposto pago na etapa anterior deixa de depender de dedução de base e passa a operar por crédito.
A lei também instituiu redutores que reduzem a base de cálculo, entre eles o redutor de ajuste, vinculado individualmente a cada imóvel e utilizável na alienação. Para imóveis adquiridos até 31 de dezembro de 2026, o redutor é composto segundo critérios de valor definidos na própria lei, e, para imóveis em construção naquela data, considera-se a soma do valor do terreno atualizado pelo IPCA com os custos de bens e serviços aplicados até então. Isso transforma 2026 em ano de apuração documental, não de espera.
Por que contratos de longo prazo precisam de cláusula tributária
Obras plurianuais assinadas hoje serão executadas sob mais de um regime tributário. Um contrato firmado em 2026 e concluído em 2030 atravessa a extinção de PIS e Cofins, a entrada plena da CBS e o início da redução escalonada do ISS, com efeitos distintos sobre custo de insumos, aproveitamento de créditos e preço final.
Ausente previsão contratual, cada alteração vira negociação ou litígio. Cláusula de revisão por alteração da carga tributária, com critério objetivo de recomposição e definição de quem suporta o risco, é hoje item básico de contrato de empreitada, tanto quanto a cláusula de reajuste por índice setorial. O mesmo raciocínio se aplica a promessas de venda de unidades em construção, tema tratado em maior detalhe na análise sobre os impactos práticos da reforma tributária no setor imobiliário.
Há ainda um efeito indireto que ajuda a explicar o aumento da fiscalização municipal justamente agora. Segundo orientação difundida pela Confederação Nacional de Municípios, a arrecadação de ISS do período que se encerra em 2026 é critério relevante na distribuição do produto do IBS entre os entes, o que dá aos municípios incentivo adicional para revisar deduções aceitas no passado antes que a janela se feche.
Roteiro de conformidade para o ciclo atual
A revisão útil começa pelo diagnóstico do que já foi deduzido. Convém levantar, por obra e por exercício ainda não decaído, o valor excluído da base do ISS e o fundamento documental de cada exclusão, separando o que se apoia em nota de compra de terceiro, hipótese hoje frágil, do que se apoia em produção própria com ICMS destacado.
Em seguida, cabe verificar a inscrição e as obrigações acessórias em cada município onde há obra, conferir a alíquota aplicável e identificar se existe regime de dedução presumida disponível, comparando-o com a apuração pelo custo real. Contratos em negociação devem separar, quando houver estrutura para tanto, o fornecimento de mercadoria produzida pelo prestador do preço da execução, com documentação fiscal compatível.
Por fim, a transição exige inventário. Imóveis em estoque e obras em andamento em 31 de dezembro de 2026 precisam de memória de cálculo do custo incorrido e do valor do terreno, porque esses números formarão o redutor de ajuste aplicável na alienação futura. Empresas que deixarem essa reconstituição para depois enfrentarão prova mais difícil. Outros temas de gestão jurídica empresarial e imobiliária são reunidos nos conteúdos de imobiliário e empresarial.
As diretrizes acima descrevem o quadro geral e a orientação predominante nos tribunais superiores. A aplicação a uma obra concreta depende do exame do contrato, da estrutura produtiva da empresa, da legislação do município onde a obra se localiza e da documentação efetivamente disponível, o que exige análise individualizada por profissional habilitado.
Perguntas frequentes sobre a base de cálculo do ISS na construção civil
O que é a base de cálculo do ISS na construção civil?
É o preço do serviço contratado, conforme o art. 7º da LC 116/2003. Nos serviços dos subitens 7.02 e 7.05, admite-se excluir o valor dos materiais fornecidos pelo prestador, mas o Superior Tribunal de Justiça restringe essa exclusão aos bens produzidos pelo prestador fora do local da obra e comercializados de forma destacada, com incidência de ICMS.
Material comprado de terceiro pode ser deduzido do ISS?
Pela orientação atual do STJ, não. O precedente firmado no REsp 1.916.376/RS, de 2023, e reafirmado pela Segunda Turma em 2024, exclui da dedução tanto os materiais produzidos no local da prestação quanto os adquiridos de terceiros e incorporados à obra. Alguns tribunais estaduais ainda adotam leitura mais ampla, mas a tese restritiva prevalece em recurso especial.
Como calcular o ISS de uma obra passo a passo?
Apura-se o preço total do serviço contratado, verifica-se se existe parcela de mercadoria produzida pelo prestador fora do canteiro e comercializada com ICMS destacado, exclui-se apenas essa parcela e aplica-se a alíquota do município onde a obra é executada. Se a empresa é optante do Simples Nacional, a apuração segue o Anexo III ou IV, com a dedução admitida pelo art. 18, §23, da LC 123/2006, observada a legislação municipal.
O ISS da obra é devido no município da sede da construtora?
Não. Nos serviços do subitem 7.02, o imposto é devido no local da execução da obra, e nos serviços do subitem 7.05, no local da edificação, estrada, ponte ou porto, conforme o art. 3º, III e V, da LC 116/2003. A construtora precisa observar a legislação e as obrigações acessórias de cada município onde atua.
Quem recolhe o ISS quando o contratante é pessoa jurídica?
A pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos serviços dos subitens 7.02 e 7.05 é responsável pelo recolhimento, ainda que imune ou isenta, nos termos do art. 6º, §2º, II, da LC 116/2003. A responsabilidade alcança o valor integral, com multa e acréscimos, mesmo que a retenção não tenha sido efetuada.
Empresa do Simples Nacional pode deduzir materiais do ISS?
Pode. O art. 18, §23, da LC 123/2006 e o art. 25, §17, da Resolução CGSN 140/2018 admitem a dedução, na base de cálculo do ISS, do valor dos materiais fornecidos pelo prestador nos serviços dos subitens 7.02 e 7.05, observada a legislação do município. O conceito de material dedutível, contudo, tende a seguir a mesma leitura restritiva firmada pelos tribunais superiores.
O ISS na construção civil muda em 2026?
Em 2026, as regras de incidência e de base de cálculo do ISS permanecem as da LC 116/2003 e da legislação municipal. O ano marca o início da fase de teste do IBS e da CBS, com alíquotas de 0,1% e 0,9%. A redução escalonada do ISS ocorre entre 2029 e 2032, e a extinção do imposto está prevista para 2033.
Os sócios respondem por autuação de ISS da construtora?
Não automaticamente. Pela Súmula 430 do STJ, o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, responsabilidade solidária do sócio-gerente. A responsabilidade pessoal do art. 135, III, do CTN exige ato com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, e a hipótese mais comum de redirecionamento é a dissolução irregular, tratada na Súmula 435 do mesmo tribunal.
